активы не генерирующие денежные потоки что это

МСФО, Дипифр

МСФО 36 ЕГДС — единица, генерирующая денежные средства

Эта статья с примерами посвящена международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов». Речь пойдёт о ЕГДС, которая расшифровывается как единица, генерирующая денежные средства, а не единая государственная диспетчерская служба, как можно было бы подумать. Понятие генерирующей единицы очень важно в МСФО 36, поскольку оценка возмещаемой стоимости невозможна без оценки ценности использования, а ценность использования любого актива определяется его способностью приносить экономические выгоды. Однако на балансе любой компании достаточно основных средств (активов), которые являются вспомогательными и не приносят экономические выгоды напрямую.

Если актив генерирует денежные потоки независимо от других активов, то можно определить его ценность использования на индивидуальном уровне.

Однако многие активы НЕ генерируют денежные потоки самостоятельно. Простейший пример — это компьютер главного бухгалтера компании. Да цена продажи у этого компьютера есть, но его ценность использования оценить не получится, так как невозможно соотнести с этим компьютером какие-либо притоки денежных средств. Как проводить тест на обесценение в этом случае?

Генерирующая единица — что это?

Для того, чтобы выйти из этой ситуации и было введено понятие генерирующей единицы. Переводчики стандартов МСФО предлагают такое определение на русском языке:

ЕГДС — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Это длинная фраза, которую очень не хочется читать до конца. Смысл можно выразить короче:

ЕГДС – это наименьшая идентифицируемая группа активов, создающая независимый поток денежных средств.

Слово «идентифицируемая», которое тоже хочется выкинуть, на самом деле очень важно, ведь распределение активов по ЕГДС основывается на нашем выборе. Это то, что называется в английском языке «management judgement», говоря по-русски, суждение менеджера.

Не всегда бывает просто разделить денежные потоки компании на независимые части и соотнести эти части с группами основных средств и не только. В генерирующую единицу помимо основных средств могут быть включены связанные с ними нематериальные активы, дебиторская и кредиторская задолженности, да и вообще любые показатели баланса, поскольку генерирующей единицей могут являться как части бизнеса так и бизнес в целом.

При проведении теста на обесценение возмещаемая стоимость будет оцениваться для группы активов, входящих в ЕГДС. Если в результате теста на обесценения будет выявлен убыток, то этот убыток надо будет распределить на все активы, входящие в единицу, генерирующую денежные потоки, пропорционально их балансовой стоимости.

Ставка, которая применяется для дисконтирования денежных потоков при расчете ценности использования – это ставка, которая отражает специфические риски актива или ЕГДС.

Примеры ЕГДС, которые есть в МСФО 36

Добывающее предприятие владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по стоимости лома, и она не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от потоков денежных средств по другим активам шахты.

Решение. Компания должна оценивать возмещаемую стоимость шахты в целом, включая частную железную дорогу, поскольку она не создает независимых денежных потоков, но и без нее эксплуатация шахты невозможна.

Пример 2 Автобусная компания

Решение. Фраза «минимум обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов» означает, что компания не может избавиться ни от одного маршрута, даже если он приносит убытки. Договор с муниципальными властями подразумевает или обслуживание всех пяти маршрутов или ничего. Поэтому генерирующей единицей является та часть автобусной компании, которая выполняет все пять маршрутов или автобусная компания в целом, если других маршрутов нет.

Иллюстративные примеры ЕГДС из приложения к стандарту

Приведенные выше примеры есть и в переводе стандарта на русский язык. Кроме них, к МСФО 36 прилагаются «Иллюстративные примеры», которые не являются частью стандарта, и поэтому не были переведены на русский язык. Но они позволяют лучше понять, каким образом нужно выделять генерирующие единицы с целью проведения теста на обесценение.

Перевод не дословный, главное было, передать смысл.

Пример 3А Фабрика продает продукцию заводу в рамках одной компании

Компания владеет фабрикой X и заводом Y. Фабрика X выпускает продукцию, которая продается по трансфертной цене на завод Y и используется для производства его конечной продукции. 80% товаров, выпускаемых на заводе Y, продаются покупателям за пределами компании. 60% продукции фабрики X продаются на завод Y, а оставшиеся 40% продаются за пределы компании на активном рынке.

Решение. Поскольку фабрика X может продавать свою продукцию на активном рынке, то, следовательно, она может генерировать денежные притоки, независимые от денежных потоков завода Y. Поэтому, несмотря на то, что продукция завода Х частично используется заводом Y, фабрика Х может рассматриваться как отдельная генерирующая единица (п.70, МСФО 36).

п. 70 Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть продукции или вся она используется для внутренних нужд.

Завод Y также можно отнести к отдельной генерирующей единице, поскольку его продукция на 80% продается за пределы компании. Поэтому его денежные притоки также могут рассматриваться как независимые.

Пример 3Б. Те же условия, что и в предыдущем случае, за исключением того, что активного рынка для продукции фабрики Х нет.

Решение. В данном случае возмещаемая стоимость каждого завода не может быть оценена независимо, потому что большая часть продукции Х используется внутри компании и не может быть продана на активном рынке. Следовательно, денежные притоки фабрики Х зависят от спроса на продукцию завода Y. Кроме того, и фабрика, и завод управляются согласованно.

Таким образом, фабрика Х и завод Y в совокупности являются наименьшей идентифицируемой группой активов, которая генерирует независимые денежные потоки, т.е. ЕГДС.

Пример 4 Компьютер

В конце 2013 года компания приобрела компьютер за 100 денежных единиц для использования в своей деятельности. Компьютер амортизируется в течение 4 лет на прямолинейной основе. Ликвидационная стоимость оценивается равной нулю. В конце 2015 года балансоая стоимость данного компьютера будет равна 50. Существует активный рынок для подержанных компьютеров этого типа. Рыночная стоимость компьютера двухлетнего возраста равна 30. Компания не собирается заменять компьютер до истечения срока его службы. Генерирующая единица, в которую входит компьютер не обесценилась.

Решение. Поскольку компания не собирается заменять актив (компьютер) раньше, чем закончится срок его полезной службы и ЕГДС, в которую входит данный актив, не обесценилась, то и сам актив обесценивать не надо.

Корпоративные активы

Здание головного офиса, центр электронной обработки данных или научно-исследовательский центр – это так называемые корпоративные активы. Отличительными особенностями корпоративных активов является то, что они не создают движение денежных средств независимо от других активов или групп активов, и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на какую-то ОДНУ генерирующую единицу. То есть балансовая стоимость головного офиса (или других корпоративных активов) при проведении теста на обесценение распределяется на все ЕГДС компании. Каким образом и на какой основе делается это распределение, это опять-таки целиком на усмотрение менеджмента. В иллюстративном примере 8 в приложении к МСФО 36 рассмотрен пример такого распределения.

Пример 5 Корпоративные активы

Компания Альфа имеет три ЕГДС: А, Б и В. В конце 2015 года балансовая стоимость этих генерирующих единиц была 100, 150 и 200 млн. рублей соответственно. Компания имеет головной офис, балансовая стоимость которого складывается из здания в сумме 150 миллионов и исследовательского центра стоимостью 50 миллионов. Оставшийся срок службы для ЕГДС А составляет 10 лет, для ЕГДС Б, В и здания головного офиса 20 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом. Ценность использования ЕГДС А, Б и В оценивается в 199, 164, 271 соответственно, ценность использования компании Альфа целиком как единой ЕГДС — 720.

Решение. Менеджмент считает, что стоимость здания можно распределить по ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждой генерирующей единицы с учетом срока полезного использования. Балансовая стоимость исследовательского центра никаким образом не может быть распределена на отдельные ЕГДС.

Поскольку стоимость исследовательского центра не может быть распределена по отдельным ЕГДС А, Б и В, это означает, что наименьшей группой активов для него будет компания Альфа в целом.

Возмещаемая стоимость компании Альфа как единой ЕГДС выше, чем балансовая стоимость всех ЕГДС + корпоративных активов, то убытка от обесценения больше нет.

Самое трудное, конечно же, это оценить ценность использования генерирующих единиц. В данном примере они даны, и нужно было только суметь их использовать.

Источник

Новые ФСБУ 6/2020 и 26/2020: что такое тест на обесценение и как его проводить

Довольно непростая задача — тесты на обесценение основных средств и капитальных вложений, с которой придется столкнуться бухгалтерам, у кого есть такие активы. С 2022 года такие тесты предписывают проводить ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020. В этой статье расскажем о сути такого тестирования и разберем на примере, как его нужно проводить для проверки обесценения основных средств и капитальных вложений с 2022 года.

В чем суть тестирования на обесценение

Требование проводить тесты на обесценение в ФСБУ появилось, а вот методики проведения теста — нет. ФСБУ 6/2020 отсылает бухгалтера к МСФО IAS 36 «Обесценение активов». То есть, для проведения тестов нужно разбираться в том, как подобные задачи решаются в МСФО.

Предупреждаем, что в российском стандарте «Обесценение активов» многих ответов бухгалтер-не бюджетник не найдет. Во-первых, российский стандарт «Обесценение» действует только для госсектора. Во-вторых, он предполагает брать за основу справедливую стоимость актива всё равно без пошагового описания того, как ее определить.

Поэтому начнем «плясать от печки» и сначала уясним некоторые основные аспекты МСФО, исходя из которых и придумана методика для теста на обесценение.

Первое, что нужно держать в уме, это целевая аудитория отчетности по МСФО (а теперь и по ФСБУ). Это, как мы не устаем напоминать, не ФНС, не Росстат и вообще не контролирующие органы. Главный пользователь — это тот, кто либо уже в фирму вложился, либо собирается это сделать. Ему главное понять, действительно ли актив (допустим, основное средство) стоит сегодня столько же, за сколько его купили (потратив, в том числе деньги пользователя) или на деле на рынке сегодня этот объект не принесет и половины того, что «нарисовано» в балансе.

Второе, о чем надо помнить бухгалтеру, — это о том, что по принципам МСФО он всегда должен «с большей готовностью признавать расходы, чем активы». То есть, если бухгалтер сам сомневается, что некий объект реально стоит вот столько-то и может рассматриваться как актив, то лучше списать его в расходы и не вводить в заблуждение ни себя, ни пользователей.

Вооруженные этими знаниями, разберем сам процесс тестирования на примере.

Особенно важно разбираться в этих вопросах, если вы собрались уходить в аутсорс. Там придется нелегко и знаний может понадобиться больше. Каких именно, рассказываем в онлайн-курсе «Клерка».

Когда нужен тест на обесценение

Для начала приведем условия сквозного примера.

ПРИМЕР 1.

Компания производит электросамокаты. В 2020 году, планируя расширение производства, она приобрела оборудование для производства электровелосипедов. Однако в результате влияния внешних факторов запустить оборудование и начать выпуск изделий не удалось.

Оборудование стоимостью на момент покупки 20 млн рублей хранится на складе компании. Она делает отчетность за 2021 год по ФСБУ 6/2020 (перешла раньше обязательного для всех срока).

Готовя отчет, бухгалтер компании должен дать ответы на вопросы:

Что же будет реальной стоимостью? Вариантов два:

Выявление признаков обесценения

Прежде, чем продолжать пример, остановимся на таком важном вопросе как выявление признаков обесценения.

Это только самые укрупненные и основные моменты. На практике желательно установить свой набор признаков обесценения для каждой группы используемых активов. Например, такое явление как длительный простой объекта может вести к существенному снижению эффективности от его использования.

Напомним также, что сейчас мы говорим о правилах тестирования по МСФО, которые следует использовать при применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

В ФСБУ 6/2020 приведены несколько более частных случаев появления признаков обесценения. Но если ориентироваться на МСФО (как того и требует ФСБУ), признаков гораздо больше. Часть из них, кстати, можно обнаружить и в ФСБУ «Обесценение» для российских бюджетников. И они тоже могут вполне подойти для того, чтобы понять необходимость теста по МСФО.

Еще из российского «Обесценения» можно взять рекомендации по организации всего процесса. МСФО 36 советует тестировать на обесценение как только появились его признаки. ФСБУ 6/2020 предполагает, что такой тест достаточно проводить 1 раз в год на дату подготовки отчетности.

При этом выявление многих признаков обесценения (например, технологических) — задача не бухгалтерская. Бухгалтеру нужно лишь организовать поступление к себе такой информации.

Учитывая необходимость проведения теста на конец года, можно выявлять признаки обесценения ОС и капвложений в ходе годовой инвентаризации. Для этого, помимо инвентаризационной, можно создать специальную комиссию, которая будет заниматься выявлением как раз признаков обесценения. В нее могут войти технические специалисты, снабженцы, маркетологи и т. п.

Что тестируют на обесценение

Тестируют на обесценение либо единичный актив, либо группу активов, либо гудвилл (деловую репутацию).

В рамках данного материала мы не будем трогать гудвилл (нет необходимости) и рассмотрим тест для первых двух вариантов:

ПРИМЕР 1 (продолжение).

Оборудование для производства электровелосипедов имеет явные признаки обесценения:

Проведя инвентаризацию оборудования и проконсультировавшись с техническими специалистами, бухгалтер компании сделал выводы:

Бухгалтер принял решение считать линию генерирующей единицей и тестировать именно ее, а не отдельные части.

Расчет возмещаемой стоимости для теста на обесценение

Чтобы проиллюстрировать наглядно, как вычислить величины для сравнения со стоимостью, по которой ОС учитывается на текущий момент, вернемся к примеру.

Напомним, что обсчитывать будем производственную линию как генерирующую единицу. То есть, целиком как один объект.

ПРИМЕР 1 (продолжение).

Первый параметр, за который взялся бухгалтер — ценность от использования актива.

ЦИА = ДПИ ДПО

Отметим, что нет методологической разницы — вычислять сначала ЦИА или справедливую стоимость актива (ССА). Если первый из определенных показателей окажется больше того, что на момент тестирования числится в балансе, то тест можно заканчивать — обесценения нет.

Но определение ССА в современных российских реалиях может оказаться более сложной задачей, чем ЦИА. Например, по той причине, что как бы ни старался бухгалтер корректно вычислить ССА самостоятельно, всё равно с точки зрения МСФО и международных правил аудита оценка независимого оценщика будет считаться более надежной.

Вряд ли кто-то горит желанием ежегодно оценивать с независимыми экспертами свои ОС. Поэтому можно рекомендовать начинать с ценности от использования. В большинстве случаев, особенно для используемого производственного оборудования, ЦИА окажется больше стоимости по балансу. Следовательно, тест на обесценение можно на ней и закончить.

ЦИА — величина дисконтированная. Поэтому первое, что должен сделать бухгалтер — определить ставку для дисконтирования.

В рамках этого материала не будем подробно рассматривать теорию и практику дисконтирования (на Бухгуру есть отдельный свежий материал, адаптированный под ФСБУ).

Напомним только главную задачу, которую решаем, определяя эту ставку: показать, что было бы, если бы компания не приобретала и использовала рассматриваемый объект, а вложила деньги куда-то еще с определенной гарантированной доходностью.

МСФО для определения ставки дисконтирования в ситуации с тестом на обесценение предлагает несколько вариантов:

МСФО (IAS) 36 предписывает, чтобы применяемая ставка дисконтирования была ставкой до уплаты налогов.

У компании на момент тестирования есть 2 долгосрочных кредита под 10% годовых, подходящие для определения ставки дисконтирования. Бухгалтер посчитал, что можно взять ставку дисконтирования 10% годовых.

Далее можно обсчитывать потоки денежных средств от владения линией.

Делают это по определенным правилам:

Бухгалтер обратился за информацией к производственникам и продажникам. Технические специалисты заявили, что запустить объект и наладить выпуск продукции для продажи они смогут с 1 июля 2022 года. Выпуск составит 1000 электровелосипедов в месяц.

Отдел продаж сообщил, что до конца 2022 года сможет продать не более 5000 штук. Однако далее продажи будут расти при условии, что будет обеспечено нужное качество и характеристики. В итоге получился такой прогноз:

Для упрощения расчетов примем, что есть только один вариант продукции и его цена продажи 12 000 рублей. А стандартные расходы на производство одной единицы — 7600 рублей.

На практике в подобных расчетах всегда нужно учитывать такие факторы, как колебание цен (в том числе сезонное), пересмотр отпускной цены и себестоимости (например, в результате роста цен на сырье) и тому подобные вещи.

У бухгалтера получился такой прогноз денежных потоков:

Для полноты картины последнюю колонку (Эффект) нужно дисконтировать по ставке 10%. Например, в Эксель с помощью функции ЧПС (напомним, что о способах вычисления дисконтированных сумм мы рассказали в отдельной статье).

Приведенная величина — это и есть ценность от использования по МСФО. Результат явно больше 20 млн руб., по которым числится в балансе тестируемая линия.

Бухгалтер принял решение на этом тест закончить. Не стал определять возможный доход от выбытия линии через 5 лет. Поскольку и так ясно, что обесценения нет.

Справедливая стоимость

Если бы в рассмотренном примере ЦИА оказалась меньше 20 млн руб., бухгалтеру пришлось бы вычислять и второй показатель для тестирования — ССА.

ССА — это сумма, за которую можно быстро продать актив на рынке. Причем на сегодняшний день, а не в будущем. Для правильной оценки нужно помимо дохода от продажи учесть и возможные расходы (демонтаж, доставку, оформление и т. п.). Если подобные расходы несущественны — допустимо их не учитывать.

Можно подумать, что ССА — это его текущая рыночная стоимость. Данное утверждение в принципе возможно, но только для объектов, которых на рынке много. Однако бывают случаи, когда ССА основывается на данных рынка, но вовсе не обязательно есть на рынке на текущий момент.

Дело в том, что МСФО предусматривает варианты расчета ССА для максимального количества ситуаций. Например, когда актив уникальный (и его просто не с чем сравнить) или когда на момент оценки сделок с сопоставимыми объектами на рынке нет, но можно выполнить расчет стоимости исходя из рыночных тенденций (ожиданий).

Приведем основные подходы в определении справедливой стоимости ОС.

Идеальное значение справедливой стоимости для МСФО — то, которое дал независимый оценщик. Как бы сам бухгалтер ни старался вынести обоснованное и корректное суждение, к его цифрам доверие всегда будет меньше (например, со стороны аудиторов).

ПРИМЕР 2.

Допустим, что ЦИА тестируемого объекта из Примера 1 оказалась 19 млн руб. (например, в силу определенных причин его не смогли бы начать эксплуатировать в ближайшие несколько лет).

Компания по настоянию бухгалтера пригласила независимого оценщика, который оценил рыночную стоимость линии как ГЕ в 20,5 млн руб. При этом продажа за эту стоимость по сложившейся практике предусматривает доставку до покупателя за счет продавца.

Прогнозные расходы продавца на доставку (рассчитанные на дату теста) составляют 500 000 руб.

В демонтаже и упаковке для транспортировки оборудование на текущий момент не нуждается.

Бухгалтер решил считать расходы на перевозку покупателю существенными и определил ССА как:

20,5 — 0,5 = 20 млн руб.

Таким образом, получилось 2 величины для сравнения с балансовой стоимостью:

Для сравнения надо выбрать большую величину. То есть, 20 млн руб.

Она совпадает с той, по которой объект уже отражен в балансе. То есть, обесценения нет. Никаких корректировок вносить в учет и отчетность не нужно.

Что еще важно знать

Вместо итогов постараемся ответить на несколько вопросов, которые возникнут у многих бухгалтеров, впервые проводящих тест на обесценение ОС.

Нужно ли тестировать объект, по которому уже была переоценка

Да, в общем случае нужно. Исключение можно сделать только для инвестиционной недвижимости.

Как понять, что нужно тестировать ГЕ, а не отдельные объекты

Это один из самых сложных вопросов, который встанет перед бухгалтером. В общих чертах всё просто: если что-то не приносит деньги в одиночном виде, а только в составе некой группы, то и делать тест логично именно для такой группы.

Однако в МСФО есть прямое указание, что группа должна быть «наименьшей». Это значит, что:

Как отражать результаты теста для ГЕ

Если балансовая стоимость всей ГЕ оказалась выше, чем показатели, полученные при тесте (есть обесценение), то «общий» убыток от обесценения надо распределить между всеми входящими в группу объектами пропорционально их балансовой стоимости. При этом никакая стоимость отдельного объекта, входящего в ГЕ, не должна стать отрицательной.

Ситуация, когда не весь убыток от обесценения будет распределен по входящим в ГЕ объектам, допустима.

Недораспределенный убыток по ГЕ можно отражать на отдельном субсчете по счету учета амортизации (02) и включать в прочие расходы.

Как отражать выявленное обесценение

Стандартно уменьшение стоимости показывают через амортизацию:

ДТ 91 КТ 02 (обесценение)

Если по «уцениваемым» объектам есть учтенная дооценка, то процесс списания будет двухэтапным:

ВНИМАНИЕ!

15 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.

Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее

Источник