какие ресурсы используют налоговики чтобы доказать подконтрольность подсказка три правильных ответа
Как налоговики стали выявлять необоснованную налоговую выгоду
Прошло уже несколько месяцев со времени выхода нашумевшего письма ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, где налоговая служба дает рекомендации инспекторам, как выявлять налоговые схемы. Как на практике работают налоговики? Какие плюсы и минусы появились из-за выхода письма?
Тема, связанная с доначислением налогов (в частности, НДС) вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, более чем популярна. Для неосведомленных, хотя вряд ли такие имеются, стоит уточнить, что необоснованная налоговая выгода, по сути, – любое незаконное уменьшение налога, который подлежал уплате в бюджет; как правило, это понятие используется именно в тех делах, в которых налогоплательщика заподозрили в связях с недобросовестными контрагентами.
И какова же реакция главного налогового ведомства страны? В письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ оно дало нижестоящим налоговым органам свои рекомендации на этот счет. Полагаем, ознакомиться с ними будет полезно и налогоплательщикам.
Сделки со спорными контрагентами
Доказательства подконтрольности установлены
– факты юридической, экономической и иной подконтрольности (в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику);
– обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);
Доказательства подконтрольности отсутствуют
Обозначенный подход соответствует выводам СКЭС ВС РФ, сделанным в определенияхот 29.11.2016 № 305‑КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 06.02.2017 № 305‑КГ16-14921 по делу № А40-120736/201:
Об оценке действий налогоплательщика. ФНС рекомендует налоговым органам особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.
Налоговым органам предписано обращать внимание на отсутствие:
– о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
– о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т. п.); при этом учитывается наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
– о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
– о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного СРО.
Об истребовании документов и информации. ФНС рекомендует запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении им выбора контрагента.
Налоговикам на местах: рекомендации ФНС выполнять неукоснительно
ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям УФНС по субъектам РФ обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС по федеральным округам – контроль за надлежащим исполнением его положений.
Наши комментарии
Трудно сказать… Несмотря на наличие в письме положительных моментов, все‑таки не покидает мысль о том, что все это в первую очередь вынужденная мера, к которой прибегла ФНС после появления положительной (для налогоплательщика) практики на уровне высших судей по рассматриваемому вопросу. Отсюда и публичное признание того, что налоговые инспекторы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной «первичкой», ограничиваются выводами о недостоверности таких документов по формальным признакам, и вывод о том (точнее, демонстрация согласия с позицией СКЭС ВС РФ), что доначисления налогов за формальные нарушения не допустимы.
С нашей точки зрения, ФНС данным письмом лишь обязывает инспекции на местах тщательнее собирать доказательную базу в случае, если они предъявляют претензии налогоплательщику в сотрудничестве с проблемными контрагентами.
На умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, с позиции ФНС (повторимся) могут указывать установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику. А между тем данное понятие («подконтрольность») Налоговым кодексом не раскрыто. Как его будут трактовать контролеры на местах? Не будут ли «растянуты границы»?
Если подконтрольность отсутствует, ударная сила налоговиков будет направлена на выбор налогоплательщиком контрагента: насколько в этом вопросе он проявил должную осмотрительность. Порядок действий контролеров (на что обратить внимание, какие документы потребовать) в письме прописан, и не исключено, что главная задача – систематизировать работу инспекторов на доказывание вины налогоплательщика. А как еще подумать, если (среди прочего) ФНС «внедрены» и новые критерии проверки контрагентов! Претензии могут возникнуть, например, если налогоплательщик не сможет объяснить, откуда он узнал о контрагенте; результат мониторинга и отбор контрагента не сохранены в отдельных документах; если отсутствует лицензия (при сделке, заключаемой в рамках лицензируемой деятельности) или свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ…
Тем не менее с нашей стороны было бы не справедливо усмотреть в комментируем письме лишь негативное содержание. Безусловно, в рекомендациях ФНС определены и положительные моменты:
Только до завтра запись со скидкой 20%. Программа вебинара тут.
О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: плюсы и минусы письма ФНС
Автор: С. Н. Зайцева
ФНС подготовлены рекомендации по проведению мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На что обратить внимание налогоплательщикам в этой связи?
Тема, связанная с доначислением налогов (в частности, НДС) вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, более чем популярна. (Для неосведомленных, хотя вряд ли такие имеются, стоит уточнить, что необоснованная налоговая выгода, по сути, – любое незаконное уменьшение налога, который подлежал уплате в бюджет; как правило, это понятие используется именно в тех делах, в которых налогоплательщика заподозрили в связях с недобросовестными контрагентами.) Не далее как в прошлом выпуске мы обращались к ней дважды[1]. Тогда же отметили, что инспекции в обоснование своей позиции находят доводов все больше и больше. Но, увы, действуют порой формально, что, кстати, подтвердила и ФНС, проанализировав вынесенные в 2016 году решения по результатам налоговых проверок, а также принятые решения по жалобам налогоплательщиков и результаты судебного обжалования данных решений.
И какова же реакция главного налогового ведомства страны? В Письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ оно дало нижестоящим налоговым органам свои рекомендации на этот счет. Полагаем, ознакомиться с ними будет полезно и налогоплательщикам.
О послании ФНС.
Сделки со спорными контрагентами.
При осуществлении мероприятий налогового контроля может быть выявлена следующая схема работы проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами.
Ведение операций проверяемым налогоплательщиком…
. с проблемным контрагентом
…с цепочкой контрагентов
(создание формального документооборота с ними)
Подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику
Доказательства подконтрольности установлены.
Инспекция может сделать вывод об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, если установлены:
факты юридической, экономической и иной подконтрольности (в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику);
обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);
доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).
Доказательства подконтрольности отсутствуют.
Исследование действий самого налогоплательщика. Если подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику отсутствует, налоговым органам необходимо доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и исследовать обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). При этом признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика приводиться не могут.
Обозначенный подход соответствует выводам СКЭС ВС РФ, сделанным в определениях от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015[2], от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/201[3]:
факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки;
противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.
Почерковедческие экспертизы основанием для признания необоснованной налоговой выгоды не являются. ФНС отмечает, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не признается безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как причина для признания налоговой выгоды необоснованной.
Об оценке действий налогоплательщика.
ФНС рекомендует налоговым органам особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.
Действия налогового органа
по оценке
действий налогоплательщика
Оценка обоснованности выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком (обращалось ли внимание последнего на деловую репутацию, платежеспособность контрагента, исследовалось ли наличие необходимых ресурсов – производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта)
Исследование вопросов, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств
Фокусировка на том, каким образом оценивались налогоплательщиком условия сделки и их коммерческая привлекательность
Налоговым органам предписано обращать внимание на отсутствие:
личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компаний поставщика (подрядчика) и покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность.
Кроме того, во внимание принимается отсутствие у налогоплательщика информации:
о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т. п.); при этом учитывается наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного СРО.
Об истребовании документов и информации. ФНС рекомендует запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении им выбора контрагента.
Запрашиваемые документы
Документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента
Источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента)
Результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов
Документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.)
Налоговикам на местах: рекомендации ФНС выполнять неукоснительно.
В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям УФНС по субъектам РФ обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС по федеральным округам – контроль за надлежащим исполнением его положений.
Наши комментарии.
Выше рассмотрены положения Письма ФНС России № ЕД-5-9/547@. Изменит ли оно подход налоговых органов на местах в вопросах выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды? Смягчит ли их позицию?
Трудно сказать… Несмотря на наличие в письме положительных моментов, все-таки не покидает мысль о том, что все это в первую очередь вынужденная мера, к которой прибегла ФНС после появления положительной (для налогоплательщика) практики на уровне высших судей по рассматриваемому вопросу. Отсюда и публичное признание того, что налоговые инспекторы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной «первичкой», ограничиваются выводами о недостоверности таких документов по формальным признакам, и вывод о том (точнее, демонстрация согласия с позицией СКЭС ВС РФ), что доначисления налогов за формальные нарушения не допустимы.
С нашей точки зрения, ФНС данным письмом лишь обязывает инспекции на местах тщательнее собирать доказательную базу в случае, если они предъявляют претензии налогоплательщику в сотрудничестве с проблемными контрагентами.
На умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, с позиции ФНС (повторимся) могут указывать установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику. А между тем данное понятие («подконтрольность») Налоговым кодексом не раскрыто. Как его будут трактовать контролеры на местах? Не будут ли «растянуты границы»?
Налоговым органам предписаноотражать в акте налоговойпроверки все доказательства,свидетельствующие о полученииналогоплательщиком необоснованнойналоговой выгоды.
Если подконтрольность отсутствует, ударная сила налоговиков будет направлена на выбор налогоплательщиком контрагента: насколько в этом вопросе он проявил должную осмотрительность[4]. Порядок действий контролеров (на что обратить внимание, какие документы потребовать) в письме прописан, и не исключено, что главная задача – систематизировать работу инспекторов на доказывание вины налогоплательщика. А как еще подумать, если (среди прочего) ФНС «внедрены» и новые критерии проверки контрагентов! Претензии могут возникнуть, например, если налогоплательщик не сможет объяснить, откуда он узнал о контрагенте; результат мониторинга и отбор контрагента не сохранены в отдельных документах; если отсутствует лицензия (при сделке, заключаемой в рамках лицензируемой деятельности) или свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ…
Тем не менее с нашей стороны было бы не справедливо усмотреть в комментируем письме лишь негативное содержание. Безусловно, в рекомендациях ФНС определены и положительные моменты:
отказные показания директора-поставщика, почерковедческая экспертиза его подписи не являются безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не могут рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной;
инспектор не должен обращать внимание на добросовестность контрагентов второго и последующих звеньев, если доказательства подконтрольности их проверяемому налогоплательщику не установлены.
А то, как будут реализоваться положения письма на практике, покажет время.
[1] См. статьи в № 5, 2017: А. В. Анищенко «Тщательность – основа успеха» и «Для крымчан: как налоговики в возмещении НДС отказали» (стр. 23 – 35).
[2] Данное определение включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 (см. п. 31).
[3] Письмо ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ «О направлении для использования в работе Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2017 года, принятых по вопросам налогообложения» (см. п. 8).
[4] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей О. Е. Орловой «О должной осмотрительности при выборе контрагента», № 11, 2016.
Отвечает ли налогоплательщик за действия контрагента 4-го звена?
Что сказала ФНС
В этой связи письмо ФНС РФ № ЕД-5-9-547/@ от 23.03.2017 вызвало «настороженную радость»: то ли уже и правда радоваться, то ли еще подождать, как это будет воспринято на местах.
ФНС признало, что «в ряде случаев» налоговики перегибают палку. Сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально. Вместо прямого оспаривания реальности хозяйственной операции инспекторы делают выводы о недостоверности документов только на основе допросов руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз, что не достаточно для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
О том, как бесплатно проверить контрагентов, смотрите наш обзор.
Более того, сославшись на позицию ВС РФ, высказанную в Обзоре судебной практики № 1 за 2017, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017, ФНС отметила, что при отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику на последнего не могут быть (!) возложены негативные последствия недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков (см., напр., Определении ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КК16-10399 по делу А40-71125/2015, от 06.02.2017 г. № 305-КК16-14921 по делу № А40-120736/2015).
Тщательная проверка «до 5-го колена» будет обоснована, если налоговый орган докажет:
При этом ФНС обращает внимание нижестоящих налоговых органов, что сам по себе факт подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, не является безусловным доказательством не проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.
На какие вопросы должны ответить налоговики при проверке и на что может опираться налогоплательщик?
Что говорит о недостаточности мер по проверке контрагента?
Какие документы помогут доказать проявление должной осмотрительности?
Лед тронулся?
Только до завтра запись со скидкой 20%. Программа вебинара тут.
Какими способами можно доказать реальность сделки
Сделки, которые совершаются не в реальности, а на бумаге, – предмет деятельности фирм-однодневок, с которыми постоянно сражается налоговая служба. Если контрагент будет заподозрен в «проблемности», налоговики в ходе проверки могут попытаться доказать, что хозяйственная операция не имела места в действительности, а только значится таковой по документам. И даже если в настоящий момент все хорошо, в будущем контрагент может быть взят проверяющими органами на заметку. Поэтому всегда лучше иметь на руках доказательства чистоты и добросовестности совершения сделки в тот момент, когда это происходило.
Вопрос: Как в целях соблюдения требований п. 2 ст. 54.1 НК РФ подтвердить реальность исполнения сделки именно контрагентом (какими документами)? В течение какого времени нужно хранить документы, подтверждающие выполнение мероприятий по должной осмотрительности?
Посмотреть ответ
Рассмотрим, как можно противодействовать попыткам налоговиков признать сделку не имевшей места в действительности.
Кто и что должен доказывать
Если контрагент, с которым фирма имела финансовые дела, признан недобросовестным (иными словами, относится к числу «однодневок»), проверок налоговых органов не избежать. Инспекторы будут рассматривать каждую сделку на предмет получения неправомерной налоговой выгоды. При этом они изучают:
Каждое из этих положений в отдельности еще не является доказательством ненадежности контрагента. Поэтому, несмотря на то что бремя доказательств законодательно лежит на налоговой, в интересах фирмы подтверждать реальность своих сделок самостоятельно. При установлении фиктивности договоров фирма, совершившая сделку с однодневкой, может быть лишена вычета по НДС и/или списания расходов по налогу на прибыль.
ВАЖНО! Налоговая инспекция должна доказать, что сделок с недобросовестным партнером в действительности НЕ БЫЛО, а фирма-налогоплательщик – опровергнуть это утверждение, доказав реальность сделок.
На что «смотрит» налоговая
Что именно вменено в обязанность налоговикам в качестве поиска доказательств:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Такого рода нарушение встречается не так часто, добросовестные фирмы предпочитают не идти на сознательное нарушение закона и не создавать собственных однодневок.
К СВЕДЕНИЮ! Несовпадающие подписи не могут служить единственным доказательством, особенно в суде, ведь в реальной жизни у партнеров редко имеются возможности производить сличение подписей в паспортах уполномоченных лиц и на документах при заключении сделки.
Формирование доказательной базы
Чтобы сформировать доказательства фиктивности сделки, сотрудники налоговой будут обращать внимание на такие обстоятельства и подробно их анализировать:
Рекомендации добросовестным налогоплательщикам
Самым простым способом избежать неприятностей с налоговой был бы совет не сотрудничать с однодневками. Однако от столкновения с ними никто не застрахован. Даже самая тщательная предварительная проверка может не дать негативных результатов, и при этом в контрагентах окажется недобросовестный партнер.
Например, фирма давно работает с данным контрагентом, не сомневается в нем, заказывает товар или услугу, и слышит ответ: «Это мы делаем через такую-то компанию». Товар получен, но потом выясняется, что «такая-то» компания оказалась однодневкой, и вот у добросовестного налогоплательщика появляются проблемы. Если он сможет доказать, что сделка была реальной, недобросовестность контрагента в данном контексте не будет иметь значения – он получит свой вычет НДС и включение расходов в базу налога на прибыль. Поэтому нужно позаботиться о своевременной фиксации доказательств, которые будут признаны налоговиками или судом.
ВНИМАНИЕ! Если фирма получила запрос из налоговой о предоставлении документов, касающихся взаимоотношений с тем или иным агентом, это повод не ждать налоговой проверки, а исчерпывающе оказать свою добросовестность.
Доказательства предварительной проверки контрагента
Необходимо сохранять все данные проверки будущего партнера в виде бумажных документов или их сканов или скринов в электронном виде. Проверка должна проводиться не столько, «чтобы быть спокойным самому», сколько для того, чтобы обелить налогоплательщика в случае претензий к контрагенту. Среди этих документов могут числиться:
Регламент заключения договоров
С юристом или самостоятельно руководству следует разработать и утвердить внутренний нормативный документ, регламентирующий способ отбора контрагентов, и в дальнейшем не нарушать эту процедуру при отборе новых потенциальных партнеров.
Аккуратная первичка
Следует составить перечень основных хозяйственных операций, которыми занимается фирма, и соответствующий им набор обязательных первичных платежных документов:
Набор первичной документации, доказывающей реальность сделки, будет отличаться в зависимости от предмета конкретной сделки: поставка товара, оказание услуги, выполнение работы.
Обязателен контроль составления всей первичной документации, сопровождающей сделку, и ее непременное сохранение. Чем больше корректной первичной документации, тем меньше вопросов у налоговой по поводу реальности сделки.
Дополнительные доказательства
Приведенные выше рекомендации должны стать частью повседневной деятельности компании. Но иногда можно применить и дополнительные доказательства, уже прошедшие «обкатку» судебной практикой:
Гораздо лучше и эффективнее не собирать доказательства по факту налоговых требований, а иметь их наготове всегда и по любой сделке, особенно с высоким суммовым порогом или увеличенной степенью риска.