какие существуют способы исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета бюджетных организаций
Исправление ошибок в первичных документах и регистрах бюджетного учета
Виктория Лемешева, эксперт по налогообложению
С 29 октября 2017 года вступает в силу Приказ Минфина России от 27.09.2017 № 148н, вносящий изменения в Инструкцию 157н. В ближайшее время будут внесены поправки в Инструкции по составлению отчетности № 191н и № 33н. Самые важные изменения касаются порядка исправления ошибок в бухгалтерской бюджетной отчетности. Нововведения надо будет применять уже при составлении отчета за 2017 год.
Документарное оформление исправления ошибок
Исправление ошибок в учетных регистрах сопровождается оформлением Справки (ф. 0504833), содержащей информацию:
Обязательные реквизиты Бухгалтерской справки (ф. 0504833), которая оформляется при исправлении ошибок, перечислены в абз. 6 п. 18 Инструкции 157н.
В соответствии с Приказом Минфина № 148н с 29.10.2017 в перечень обязательных реквизитов добавлен «период, в котором были выявлены ошибки».
Методы исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета
В соответствии с положениями пункта 18 Инструкции № 157н ошибки в бюджетном учете можно классифицировать в зависимости от следующих обстоятельств:
1. Если ошибка, выявлена в отчетном периоде до момента представления отчетности и не требует внесения изменения данных в регистрах бухгалтерского учета.
В этом случае ошибка выполняется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено».
2. Если ошибка, выявлена в отчетном периоде до момента представления отчетности, но требует внесения изменения данных в регистры бухгалтерского учета.
В этом случае приемлемы следующие методы исправления ошибок:
Исправление ошибки отражается последним днем отчетного периода.
3. Ошибка, обнаруженная за отчетный период, за который отчетность в установленном порядке уже представлена.
В этом случае так же применяются методы: «красное сторно», дополнительной записи, «красное сторно» с дополнительной записью.
Исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки.
Метод «красное сторно» при исправлении ошибок, выявленных в отчетном периоде
Метод «красное сторно» применяется для отмены ранее выполненной операции и заключается в выполнении бухгалтерской записи, полностью аналогичной отменяемой, с теми же счетами и аналитическими разрезами по дебету и кредиту, но с противоположным знаком.
В течении отчетного периода бухгалтер ошибочно начислил задолженность по услугам связи:
Дебет 1 401 20 221 Кредит 1 302 21 730 500 руб.
В конце отчетного периода необходимо выполнить сторно ошибочной операции, но сторнируемую сумму указать с противоположным знаком:
Дебет 1 401 20 221 Кредит 1 302 21 730 — 500 руб.
Важно! Исправление ошибки методом «обратной проводки» не допустимо:
Дебет 1 302 21 830 Кредит 1 401 20 221 — 500 руб.
Подобная запись при исправлении ошибки приведет к «задвоению» оборотов по счету 302 и искажению данных финансовой отчетности.
Исправление методом дополнительной записи при исправлении ошибок, выявленных в отчетном периоде
Исправление методом дополнительной записи выполняется в случае, когда ошибка заключается в том, что своевременно не была выполнена необходимая бухгалтерская запись. Например, когда обнаружен не учтенный первичный документ, относящийся к прошедшему периоду, операции за который уже отражены в учетных регистрах.
Важно! Дополнительная бухгалтерская запись выполняется последней датой отчетного периода.
В октябре 2017 года было выявлено, что бухгалтер не отразил задолженность по прочим услугам за апрель 2017 года контрагенту А на сумму 500 руб.
Исправления в учет необходимо внести 30 октября 2017 года дополнительной бухгалтерской записью на основании Справки (ф. 0504833):
— начислена задолженность по прочим услуга контрагенту А
Дебет 1 401 20 226 Кредит 1 302 26 730, Контрагент А 500 руб.
Исправление методом «красное сторно» с дополнительной записью при исправлении ошибок, выявленных в отчетном периоде
Исправление методом «красное сторно» с дополнительной записью используется когда ошибка заключается в неправильном указании кода счета, аналитических кодов, объекта учета. Для исправления сторнируется ранее выполненная неправильная запись, и следом выполняется правильная запись.
В октябре 2017 года выявлено, что в апреле 2017 года бухгалтер ошибочно начислили задолженность по прочим услугам не тому контрагенту:
Дебет 1 401 20 226 Кредит 1 302 26 730, Контрагент А 500 руб.
30 октября исправлена ошибочная запись методом «красное сторно»
Сделана правильная дополнительная запись
Дебет 1 401 20 226 Кредит 1 302 26 730 Контрагент Б 500 руб.
Исправление ошибки методом «внутренних оборотов по счету» недопустимо:
Дебет 1 302 26 830 Контрагент А Кредит 1 302 26 730 Контрагент Б 500 руб.
Подобная запись при исправлении ошибки приведет к необоснованному увеличению оборотов по счету 302 и искажению данных финансовой отчетности.
Исправление ошибок за предыдущие периоды
При исправлении ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета за прошлые периоды, следует принимать во внимание то, что счета учета доходов и расходов (401 40 и 401 20) уже были закрыты в корреспонденции со счетом учета финансовых результат прошлых отчетных периодов (401 30). Следовательно, в подобных ситуациях в исправительных проводках не может быть использован и счет 401 30, так как до завершения текущего финансового года финансовый результат по любым видам деятельности не определяется. В подобных случаях в качестве «промежуточного» счета, как правило, используется счет 401 10 «Прочие доходы».
В 2017 году выявлено, что в 2016 году была ошибочно начислена задолженность по услугам связи в сумме 500 руб.
Дебет 1 401 20 221 Кредит 1 302 21 730 500 руб.
Соответственно финансовый результат
В 2017 году при исправлении выявленной ошибки произведены следующие записи:
Дебет 1 401 20 221 Кредит 1 302 21 730 — 500 руб.
В конце 2017 года при проведении операций по закрытию балансовых счетов финансовый результат будет скорректирован.
Если ошибочная операция изменяет: стоимость имущества, величину дебиторской и кредиторской задолженности, движение денежных средств результаты деятельности, то корректировки следует отразить как в бухучете, так и в отчетности. Порядок внесения изменений в этом случае будет следующий:
Изменения в порядке исправления ошибок прошлых отчетных периодов с 1 января 2018 года
Согласно планам Минфина в 2018 году будет введен новый федеральный стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». В соответствии с этим стандартом нельзя будет учитывать при составлении отчетов 2018 года корректирующие проводки по ошибкам прошлых лет. Ожидается, что для исправления этих ошибок в План счетов введут специальный аналитический счет к счету 401 00 «Финансовый результат экономического субъекта». Причем на сумму исправлений ошибок прошлых лет надо будет изменить остатки на 1 января 2017 г. в отчетных формах за 2018 год. В проекте стандарта эта процедура называется ретроспективный пересчет. Несмотря на то, что данный документ находится в стадии проекта, планируется, что он будет применяться с 1 января 2018 года.
Исправление ошибок: как отразить в учете бухгалтеру-бюджетнику
В статье расскажем, как квалифицируются ошибки в бухгалтерском учете, каков порядок их исправления в регистрах бухгалтерского учете в зависимости от периода их обнаружения, как в связи с исправлением ошибок прошлых лет осуществляется ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности, какие показатели отчетности нужно корректировать, а какие нет.
Согласно п. 14 указанного письма ошибки отчетного периода в бухгалтерском учете квалифицируются в зависимости от периода, в котором они были допущены:
— ошибка отчетного года — ошибка, допущенная в периоде (в году), за который учреждение не сформировало бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по ее камеральной проверке, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);
— ошибка прошлых лет — ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).
По общим правилам при обнаружении ошибки текущего года или прошлых лет исправления в регистры бухгалтерского учета вносятся на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) путем отражения:
— дополнительной бухгалтерской записи;
— бухгалтерской записи, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записи.
Бухгалтерская справка (ф. 0504833) в этом случае должна содержать:
— обоснование внесения исправлений;
— наименование исправляемого регистра бухучета (журнала операций), его номер (при наличии);
— период, за который составлен регистр;
— период, в котором были выявлены ошибки.
Исправление ошибок в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за его ведение.
Порядок исправления ошибок будет различным в зависимости от периода их обнаружения.
Порядок исправления ошибок в зависимости от периода их обнаружения
Период обнаружения ошибки
Порядок исправления
Ошибка отчетного периода (квартала), выявленная в ходе осуществления внутреннего контроля до представления квартальной отчетности
Исправляется путем внесения записей по счетам бухгалтерского учета на дату совершения хозяйственной операции, по которой обнаружена ошибка
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего контроля после даты подписания бухгалтерской отчетности*, но до предельной даты ее представления**
— путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета последней датой отчетного периода;
— путем формирования бухгалтерской отчетности, содержащей уточненные показатели, с учетом выявленных и исправленных ошибок (п. 29 СГС «Учетная политика»)
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе камеральной проверки бухгалтерской отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом***
Исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки:
— путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
— путем формирования уточненной отчетности.
Уточненная отчетность повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность. В пояснениях к ней приводится информация об изменениях первоначально представленной отчетности (с указанием причин внесения исправлений и их содержания) (п. 30 СГС «Учетная политика»)
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего финансового аудита после даты принятия бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения****
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения квартальной бухгалтерской отчетности
а) путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки;
б) путем раскрытия в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о существенных ошибках, выявленных в отчетном периоде, с описанием ошибки (содержания и суммы), а также указанием суммовых значений выполненных корректировок бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 32 СГС «Учетная политика»)
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности (ошибка прошлых лет)
— путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки;
— путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности*****. Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда это практически невозможно. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года обособенно с отметкой «Пересчитано» (п. 33 СГС «Учетная политика»)
* Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата подписания в установленном порядке полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности.
** Предельной датой представления бухгалтерской отчетности признается последний рабочий день установленного срока направления ее органу, уполномоченному принимать бухгалтерскую отчетность и (или) формировать консолидированную бухгалтерскую отчетность.
*** Датой принятия бухгалтерской отчетности уполномоченным органом считается дата проставления им отметки (направления уведомления) о принятии отчетности по результатам проведения камеральной проверки.
**** Датой утверждения бухгалтерской отчетности является дата утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или дата утверждения бухгалтерской отчетности в соответствии с бюджетным законодательством.
***** Ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности не представляется возможным в случаях, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого изменения:
— не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
— требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год.
Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете
Ошибки прошлых лет отражаются в бухгалтерском учете обособленно (п. 18 Инструкции № 157н).
Исправления по таким ошибкам вносятся в регистры бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде на дату обнаружения ошибки с применением следующих счетов:
— 401 18 000, 401 19 000 (в части бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующих показатель доходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);
— 401 28 000, 401 29 000 (в части бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующих показатель расходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);
— 304 84 000, 304 94 000 (в части расчетов между головным учреждением и обособленным подразделением по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);
— 04 86 000, 304 96 000 (по иным расчетам года, предшествующего отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно).
Данные исправительные операции отражаются в отдельном журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».
Информация из указанного журнала операций отражается в оборотах главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей).
В конце года закрытие показателей счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет (счета0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000, 304 84 000, 304 94 000, 304 86 000, 304 96 000) осуществляется в общеустановленном порядке (с применением счета 0 401 30 000).
Операции по закрытию счетов, на которых обособлена информация по исправлению ошибок прошлых лет, отражаются также в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».
В автономном учреждении спорта в текущем (2020) году проводилась проверка финансово-хозяйственной деятельности. Ревизоры выявили ошибку.
В марте 2019 года учреждение за счет приносящей доход деятельности приобрело мультимедийный проектор стоимостью 250 000 руб. При принятии к бухгалтерскому учету по данному объекту был ошибочно определен срок полезного использования — 2 года. Согласно ОК 013 2014
«Общероссийский классификатор основных фондов» (СНС 2008) (далее — ОКОФ) данный объект относится к коду 330.26.70.16 «Кинопроекторы; проекторы для слайдов; прочие проекторы изображений». В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» объекты основных средств по данному коду ОКОФ относятся к III амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.
Ошибка была обнаружена в марте 2020 года. Отчетность за прошлый год сдана и утверждена.
В бухгалтерском учете на момент обнаружения ошибки по данному объекту норма аморизационных отчислений составляла 10 416,67 руб. в месяц (250 000 руб. /24 мес).
За 2019 год по данному объекту была начислена амортизация в сумме 104 166,7 руб. (10 416,67 руб. х 10 мес.).
В текущем году — в сумме 20 833,34 руб. (10 416,67 руб. х 2 мес.).
Произведем пересчет амортизации в соответствии с правильно определенным кодом ОКОФ по данному объекту и сроком полезного использования 5 лет (60 месяцев).
Норма амортизационных отчислений составит 4 166,67 руб. ежемесячно (250 000 руб. / 60 мес.)
Таким образом, за прошлый год необходимо было начислить амортизацию в размере 41 666,7 руб. (4 166,67 руб. х 10 мес.).
В текущем году — в сумме 8 333,34 руб. (4 166,67 руб. х 2 мес.).
В бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Исправление ошибки прошлых лет (на дату обнаружения ошибки)
Сторнирована ошибочно начисленная амортизация в прошлом отчетном периоде
Начислена амортизация за прошлый отчетный период
Исправление ошибки текущего финансового года (на дату совешения операции)
Сторнирована ошибочно начисленная амортизация за январь
Насислена амортизация за январь
Сторнирована ошибочно начисленная амортизация за февраль
Насислена амортизация за ферваль
По окончании финансового года счет 2 401 28 271 будет закрыт в установленном порядке:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Закрыты расходы отчетного периода на финансовый результат
(104 166,7 — 41 666,7) руб.
Отражение ошибок прошлых лет в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п. 17 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480 исправление ошибки прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) по решению учреждения или уполномоченного органа с формированием бухгалтерской отчетности, содержащей ретроспективный пересчет.
Ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности — исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.
К сравнительным показателям, раскрываемым в отчетности, относятся, в частности:
— показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году);
— показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);
— обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).
В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете и (или) пересчета показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок, за финансовые годы, предшествующие текущему финансовому году, в течение отчетного периода (на нерегулярной основе) составляются сведения (ф. 0503773) (п. 72 Инструкции № 33н [3] ).
Информация в данных сведениях формируется в разд. 2 «Изменения (пересчеты)» по коду причины 03 на основе данных журнала по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».
На основании сведений (ф. 0503773) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором были обнаружены ошибки прошлых лет, показатели в других формах отчетности формируются исходя из следующих положений Инструкции № 33н:
— входящие остатки в графах «На начало года» баланса (ф. 0503730) и в графе 4 разд. 1 «Нефинансовые активы» и 2 «Недвижимое и особо ценное имущество учреждения» сведений (ф. 0503768) отражаются с учетом данных по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов (п. 15, 68 Инструкции № 33н);
— показатели справки (ф. 0503710), отчета (ф. 0503721) и показатели, формируемые в графах 5 — 10 разд. 1 «Нефинансовые активы» и 2 «Недвижимое и особо ценное имущество учреждения» сведений (ф. 0503768), указываются без учета бухгалтерских записей по исправлению ошибок прошлых лет (п. 31, 52, 68 Инструкции № 33н).
Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором были обнаружены и исправлены ошибки, в вышеуказанных формах корректируются только входящие остатки. Показатели оборотов по счетам (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской отчетности, формируются на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета без учета оборотов по исправлению ошибок прошлых лет — как если бы выявленные ошибки прошлых лет были исправлены в момент их допущения.
В случае ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности утвержденная отчетность за предшествующий год (годы) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 СГС «Учетная политика»).
Кроме того, информация об ошибках прошлых лет и об изменении показателей бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503760), а именно указывается следующая информация (п. 34 СГС «Учетная политика»):
— сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
— общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели;
— причины, по которым корректировка сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможной, а также способ отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.
[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н.
[3] Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.
Вам надо по-другому работать с наличкой. Кого прижмут налоговики и банки? Забирайте запись, пожалуй, лучшего вебинара «Клерка»: «Как будут контролировать наличку по 115-ФЗ».
Только сегодня можно забрать запись со скидкой 60%. Программу вебинара смотрите здесь
Исправление ошибок в учете и отчетности
Автор: Гришакова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Финансовый год подходит к завершению, предстоит сдача годовой отчетности. Перед ее составлением необходимо проверить, все ли хозяйственные операции отражены в регистрах бухгалтерского учета верно. Ведь причин, по которым могут быть допущены недочеты, много: неверное отражение данных в первичных учетных документах, счетные ошибки, неправильное применение бюджетной классификации, технические сбои и т.п. Рассмотрим основные правила исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и в отчетности.
По своему характеру ошибки могут быть существенными и несущественными. Существенность ошибки учреждение определяет самостоятельно, исходя из величины искажения учетных и отчетных данных и иных факторов. В общем случае ошибка признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором допущено искажение данных.
Согласно последним изменениям, внесенным Приказом Минфина РФ от 27.09.2017 № 148н в п. 3 Инструкции № 157н, наличие ошибок или искажений по показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователя информации), принимаемое на основе данных такой отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения условий получения субсидий бюджетным (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Исправление ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете и отчетности государственных (муниципальных) учреждений, осуществляется с учетом:
п. 18 Инструкции № 157н;
п. 11 Инструкции № 33н;
п. 10, 291 Инструкции № 191н.
Планируется, что с 2018 года вступит в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (проект соответствующего приказа размещен на сайте Минфина), в котором будет изложен подробный порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности. По согласованию с финансовым ведомством допускается более раннее применение данного документа.
Необходимо также отметить, что обнаружение существенной ошибки после отчетной даты (и до даты подписания отчетности), если не представляется возможным ее исправить в отчетном периоде, относится к событиям после отчетной даты.
Порядок отражения таких событий в бухгалтерском учете и отчетности в 2017 году должен содержаться в учетной политике учреждения. Начиная с 2018 года Минфин планирует также утвердить Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной даты» (проект соответствующего приказа размещен на сайте финансового ведомства). С вступлением в силу этого документа порядок отражения событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и отчетности в составе учетной политике учреждения можно будет не устанавливать.
Исправления в первичных учетных документах
В соответствии с п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ при обнаружении ошибки в первичном учетном документе ее исправление допускается, если иное не установлено законодательством.
К сведению: Не допускается принимать к бухгалтерскому учету документы с исправлениями, которыми оформляются операции с наличными или безналичными денежными средствами (п. 4.7 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У).
Согласно п. 10 Инструкции № 157н первичные учетные документы (за исключением кассовых документов), содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы. При внесении поправок в первичные учетные документы они должны содержать:
надпись «Исправленному верить» или («Исправлено»);
дату внесения исправлений;
подписи лиц, составивших и подписавших данные документы.
Если ошибка повлекла за собой необходимость внесения изменений в регистры бухгалтерского учета, то порядок ее исправления после внесения поправок в первичном учетном документе будет следующим.
Исправления в регистрах бухгалтерского учета
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок в регистрах бухгалтерского учета, а также исправления способом «красное сторно» оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого журнала операций, его номер (при наличии), период, за который он составлен; также указывается период, в котором были выявлены ошибки.
Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра, подтвержденными указанными справками.
К сведению: Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности (п. 18 Инструкции № 157н).
Порядок исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от периода обнаружения ошибки и ее характера различается. Представим его в таблице с учетом п. 18 Инструкции № 157н и п. 11 Инструкции № 33н.
Период обнаружения ошибки
Порядок исправления
Ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требующая внесения изменения данных в журнал операций
Исправляется в регистре бухгалтерского учета путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и надписания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено»
Ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в журнал операций
Отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью
Ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который отчетность в установленном порядке принята учредителем
Отражается датой обнаружения ошибки либо дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью.
По решению финансового органа, ответственного за формирование сводной и (или) консолидированной бюджетной отчетности, ошибка, обнаруженная после принятия представленной ему бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (журналы операций), в зависимости от ее характера отражается последним днем отчетного периода вышеуказанными способами. Информация об изменении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности
Исправления в бухгалтерской отчетности
В случае выявления ошибок, допущенных учреждением при составлении отчетности, как самим учреждением, так и учредителем в ходе проведения им проверки, учреждение по согласованию с учредителем представляет бухгалтерскую отчетность, содержащую исправления. Уточненная отчетность представляется учредителю с сопроводительным письмом, содержащим перечень внесенных изменений, а при исправлении ошибок, выявленных учредителем по результатам камеральной проверки, – с копией уведомления о выявленном несоответствии отчетности требованиям по ее составлению (п. 11 Инструкции № 33н, п. 10 Инструкции № 191н).
В этих целях по согласованию с учредителем можно применять положения Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». В нем разъясняется, что ошибкой в бухгалтерской отчетности считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (далее – ошибка отчетного периода).
Для справки: Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата подписания в установленном порядке полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предельной датой представления бухгалтерской отчетности считается последний рабочий день установленного срока направления ее органу, уполномоченному принимать бухгалтерскую отчетность и (или) формировать консолидированную бухгалтерскую отчетность (далее – уполномоченный орган).
Датой принятия бухгалтерской отчетности уполномоченным органом считается дата проставления им отметки (направления уведомления) о принятии отчетности по результатам проведения камеральной проверки.
Датой утверждения бухгалтерской отчетности считается дата утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или дата утверждения бухгалтерской отчетности в соответствии с бюджетным законодательством.
Исправление ошибок в отчетности влечет за собой внесение поправок в регистры бухгалтерского учета. Порядок исправления таких ошибок в зависимости от периода их обнаружения будет следующим:
Период обнаружения ошибки
Порядок исправления
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе мероприятий внутреннего контроля после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до предельной даты ее представления
1. Путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета на дату, определяемую по решению органа (должностного лица), ответственного за осуществление внутреннего контроля.
2. Путем исправления бухгалтерской отчетности и подписания в установленном порядке исправленной отчетности
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе камеральной проверки бухгалтерской отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом
Исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки:
1. Путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.
2. Путем исправления бухгалтерской отчетности и подписания в установленном порядке исправленной бухгалтерской отчетности.
Исправленная бухгалтерская отчетность повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность. В пояснениях к исправленной отчетности приводится информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, о причинах внесения исправлений и их содержании
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе мероприятий внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита после даты принятия бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения квартальной бухгалтерской отчетности
Исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки:
1. Путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в периоде, в котором обнаружена ошибка.
2. Путем раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности периода, в котором обнаружена ошибка, описания ошибки и суммы выполненной корректировки
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности
Исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки:
1. Путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в периоде, в котором обнаружена ошибка.
2. Путем ретроспективного пересчета бухгалтерской отчетности. Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда это практически невозможно. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года под заголовком «Пересчитано»
В пояснительной записке раскрывается следующая информация об ошибке:
сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели, в той степени, в которой это практически возможно;
общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели;
описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за один или несколько предшествующих годов не является практически возможной, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.
Отчетность, содержащая исправления по результатам камеральной проверки, представляется с сопроводительным письмом, в котором указаны внесенные изменения.
В настоящее время Минфином разработан проект приказа о внесении очередных изменений в Инструкцию № 33н (проект соответствующего приказа размещен на сайте Минфина). Согласно планируемым поправкам в целях указания статуса представляемых в составе бухгалтерской отчетности форм (первоначальные, измененные) в заголовочной части в кодовой зоне реквизита «Периодичность» указываются код статуса документа и дата внесения изменения в ранее представленные (принятые) отчетные документы в формате «ХХХ//ДД.ММ.ГГГГ», где:
– «ХХХ» – код статуса. Первичный – «0ХХ» (000 – первично представленный, 0ХХ – уточненный до наступления срока представления бюджетной отчетности), где ХХ – порядковый номер изменений, начиная с 1;
– ZХХ – отчетный документ, уточненный после наступления срока представления бюджетной отчетности, где Z – порядковый номер изменений, начиная с 1.
Дата представления в формах отчетности (ХХХ//ДД.ММ.ГГГГ) должна быть идентична дате подписания соответствующего документа. При формировании уточненной формы отчетности реквизит «Дата», указываемый в заголовочной части документа и отражающий дату, на которую составлена отчетность, изменению не подлежит.
Исправления в налоговом учете
Исчисление налогов, уплачиваемых учреждениями, осуществляется на основе соответствующей каждому налогу налоговой базы, формируемой ими по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.
Таким образом, если в бухгалтерском учете выявлена ошибка, необходимо проанализировать, были ли эти данные включены в налоговую базу по какому-либо налогу.
Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
В соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и подать в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном данной статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, поданная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
К сведению: Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
В статье 81 НК РФ также указаны случаи освобождения от ответственности налогоплательщика в зависимости от сроков представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций:
1) после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога – налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;
2) после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога – налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
представления уточненной декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
представления уточненной декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Аналогичные правила действуют в отношении налогов, по которым учреждения являются налоговыми агентами (в частности, НДФЛ). При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в установленном порядке. При этом уточненный расчет, подаваемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.
В заключение напомним меры ответственности за нарушение требований к бухгалтерскому учету и отчетности, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ.
Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету и отчетности понимаются:
занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
искажение любого показателя отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
отражение в учете не имевшей места хозяйственной операции либо мнимого объекта;
ведение счетов вне регистров бухгалтерского учета;
составление бухгалтерской отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах;
отсутствие в течение установленных сроков хранения первичных учетных документов, или регистров, или бухгалтерской отчетности.
Такие нарушения влекут наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 5 000 до 10 000 руб. Повторное совершение данного правонарушения грозит наложением штрафа в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацией на срок от одного года до двух лет.
Чтобы избежать нарушений в бухучете и отчетности, среди прочих предупредительных мер необходимо вовремя обнаруживать и исправлять ошибки.